从银广夏骗局看会计师的审计责任

    银广夏惊天骗局将聘请的独立审计师——中天勤会计师事务所抛入了一个不妙境地。1999年由深圳中天会计师事务所和天勤会计师事务所合并设立的中天勤会计师事务所，有16名合伙人，300多名从业人员，上市公司客户近100家。该所是迄今为止少数可以同时承办境内、境外证券业务的中国会计师事务所之一，2000年的业务量为同行之首。该所作为全国知名的大所，其信誉、业务水平和服务质量得到了业内一致认可 。该所自银广夏上市以来就是其审计师，近几年为银广夏年报出具的都是标准的无保留审计意见报告。中天勤在银广夏的这场骗局中究竟承担了什么角色，有待进一步查明，但目前对中天勤在这起骗局中的责任有两种看法：
 
    第一种观点认为无论事情结局是中天勤被欺骗还是参与了欺骗，具体承办银广夏审计业务，并在其审计报告上签字的人员，会计师资格肯定会被取消；也不排除更为严重的后果。香港中文大学财务学教授郎咸平非常尖锐指出：会计师行只要在这件事上保持中立的态度，早就可以看出问题了。说他们事先不知道，是无法想象的。 中国人民大学金融与证券研究所所长吴晓求教授也认为：审计机构及相关的责任人员不可推卸，因为他们丧失了基本的职业道德，为上市公司制造发布虚假信息提供了方便，没有把好第一道关。 

　　第二种观点认为，会计师事务所在中国产生了信用危机，这不是哪一个人造成，而是整个社会法制和信用制度不建全所造成的。他坚持认为，虽然不排除有极少数的会计师为了眼前利益，宁肯抛掉个人信誉去违规违法，但大多数会计师还是把个人声誉看得更重。他说，会计师不可能对所有公司提交的原始单据质疑，若真坚持这样做，一年恐怕都作不了一两个客户的审计工作，业内行规多是采用对老客户信任，对新客户小心谨慎的做法；银广夏作为与中天勤合作多年的老客户，会计师放松警备也在情理之中。会计师事务所作为按等价交换原则提供特殊专业服务的独立经济组织，要从基础上解决独立审计质量问题，必须首先明确与改善独立审计质量的市场机制。 

    会计师舞弊审计责任——理论分析 

　　1、我国会计师舞弊审计责任准则规定体现了国际惯例：我国《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》第3条对舞弊下了定义，认为“舞弊是导致会计报表产生不实反映的故意行为。”会计师舞弊审计责任，是指会计师发现、报告可能导致会计报表严重失实的舞弊的责任。《错误与舞弊》第6条对会计师舞弊审计责任作了笼统规定：“注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误及舞弊”。这表明，一方面，会计师的舞弊审计责任的范围，被界定在对财务报告有直接影响的重大方面；另一方面，会计师对检查重大性舞弊提供的保证是有限的，而非绝对保证。其中的关键词含义如下：
 
    （1）重大性舞弊。是指与财务报告公允性有重大关系的舞弊行为，是导致财务报告错报与漏报从而影响财务报告使用者决策的严重行为，它并非单纯意义上舞弊涉嫌金额的大小。
 
    （2）合理确信。由于现代审计建立在内控制度上并依赖于现代统计抽样技术，由于现代舞弊手段的高技术化和高隐蔽性，现代审计即使采用详细审计也无法保证揭示所有的舞弊行为；由于审计专业水平、审计成本效益观以及委托人费用承担能力等方面的限制，现代审计也不可能履行全部的揭示舞弊行为的职责，只能在适当范围内提供合理保证。 我国对会计师舞弊审计责任主要借鉴美国及国际审计准则，美国审计准则委员会1988年发布第53号《审计准则公告》指出：审计师必须评价舞弊和差错可能引起财务报告严重失实的风险，并据以设计审计程序，以合理保证揭露对财务报告有重大影响的舞弊和差错。
 
    2、我国会计师舞弊审计责任实际执行必须考虑的中国国情：
 
    （1）审计（会计）市场需求扭曲：在国外，一流的客户需要一流的会计师，一流的会计师选择一流的客户。国内现在就缺乏这种自愿性需求，使得注册会计师行业内部没有坚持品牌质量的动力。李岚清同志指出：“会计师事务所的服务作为一种产品，究竟谁是用户，与市场需求有很大关系，若市场需要高档质优产品，生产者就会向优秀方向发展；若用户需要处理品，生产者就会向假冒伪劣方向发展。“由于市场对会计师事务所的服务需求者是上市公司的经营管理者，他们为了自己的私利，可能需要事务所的服务就是欺骗股东，即他们需要假冒伪劣产品”。于是，会计师事务所就与之“共谋”作假，这正是我国目前CPA行业的悲哀。 

    （2）我国上市公司注册会计师审计关系严重失衡：我们知道，上市公司审计中存在着委托人、被审计人与审计机构三者之间的特殊代理关系，被审计人即为上市公司，其主要表现为公司经营管理层，它是替委托人即股东管理资产的“代理人”，而审计机构则是替委托人即股东鉴证公司经营管理层业绩的“代理人”，即二者均是受托人，为同一委托主体——股东服务的，它们二者之间不存在任何契约、利益关系，故按照这种传统的委托代理理论，对上市公司的审计是“代理人”监督“代理人”的过程，是可以保证其公正性的。但是由于我国目前在公司治理结构上的不完善，主要表现之一就是在国有性质为主的上市公司的股东大会、董事会不能真正起到公司经营管理层（以总经理为代表）应有的控制作用，很多公司经理本身就是董事长，或虽非董事长也是董事会重要成员，来自于发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设（大股东“一言堂”），经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，完全成了会计师事务所的“衣食父母”。会计师事务所在审计“交易”的契约中明显处于被动地位。从经济上看，在现行审计关系格局和现行注册会计师执业监管与制裁机制下，他们在激烈的市场竞争中迁就上市公司，甚至于与上市公司共谋几乎成了一种理性选择。因为，共谋受到查处和责令赔偿损失的概率很小，得到的收益是确定的；而坚持独立客观的立场带来的未来收益则具有很大的不确定性。 

    3、会计师舞弊审计责任的期望差距：对会计师舞弊审计责任的认识，社会公众与审计职业界之间一直存在着期望距。社会公众期望会计师能毫无遗漏地发现被审计单位存在的严重舞弊行为。但会计师认为：审计人员不是承保人或保证人；只要审查工作遵循了公认审计标准，他就完成了自己的专业职责。中天勤会计师事务所王曙晖在《会计师不是万能的》一文中写道：会计师事务所的职业道德被广泛关注是件好事。但目前业内对会计师的职业道德认识却存在误区，即过于高估会计师的能力，认为上市公司做假账的行为，会计师都能够发现，发现不了，就是没有勤勉尽责，或与上市公司共同做假。实际上，即使是世界上最优秀的会计师事务所，最优秀的注册会计师出具的审计报告，并且注册会计师在审计中也尽到了勤勉的责任，也不能完全保证其审计后的会计报表数据绝对真实、公允。这就是因为存在审计风险的问题，现代审计由于受到其自身审计技术、审计方法(如只能是抽样审计而不可能详细审计)、审计成本等因素的限制，决定了审计风险是一定存在的。所谓审计风险，就是在公司财务报表事实上有重大错误时，审计人员认为该账务报表公允表达，并发表无保留意见审计报告的风险。当然，不同的会计师事务所对审计风险的把握是不同的，优秀的会计师事务所总是会力图采用各种方法将该审计风险降到最低程序或是其可容忍的程度，但是绝对无法把它降为零。